Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi inaczej nazywana jest dokumentacją cen transferowych.
Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (od osób fizycznych i prawnych) podmioty powiązane muszą sporządzać dokumentacje niektórych transakcji do celów podatkowych. Brak dokumentacji lub posiadanie nierzetelnej dokumentacji, skutkuje (w przypadku kontroli) oszacowaniem wartości transakcji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej; ponadto w przypadku braku dokumentacji, różnica w dochodzie oszacowanym i zadeklarowanym podlega opodatkowaniu wyższą stawką.
Temat jest więc istotny. Ten artykuł został przygotowany w oparciu o stan prawny obowiązujący 9 września 2013 r. W zasadzie do końca 2014 r. nic się w tym zakresie nie zmieniło. Późniejsze zmiany opisujemy w odrębnych artykułach.
I. Co to są podmioty powiązane?
O podmiotach powiązanych mówimy wtedy, gdy:
1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę/zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium RP (ustawy nazywają go „podmiotem krajowym”) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę/zarząd za granicą (ustawy nazywają ją „podmiotem zagranicznym”), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Jaki udział w kapitale innego podmiotu zobowiązuje do sporządzenia dokumentacji?
Niewielki, bo wystarczy 5% udziału w kapitale innego podmiotu, aby konieczne było sporządzenie dokumentacji (oczywiście, jeśli pomiędzy tymi podmiotami była przeprowadzana transakcja, która kwotowo „łapie się” na ten obowiązek). Przy czym chodzi tu o udział zarówno bezpośredni (kiedy spółka A posiada udziały w spółce B), jak i pośredni (jeśli spółka A posiada udziały w spółce B, a spółka B posiada udziały w spółce C, to spółka A również posiada udziały w spółce C).
Zgodnie z ustawą, jeśli udziały jednego podmiotu (A) w kapitale drugiego (B) są równe udziałom tego drugiego podmiotu (B) w kolejnym (C), to przyjmuje się, że pierwszy podmiot (A) posiada pośredni udział w kapitale trzeciego (C) w tej samej wysokości, np. A posiada 20% udziałów w kapitale B, a B posiada 20% udziałów w kapitale C, zatem pośrednio A posiada 20% udziałów w kapitale C.
Jeśli natomiast udziały w kapitale nie są równe, jako wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą, np. A posiada 10% udziału w kapitale B, a B posiada 40% udziału w kapitale C, zatem pośrednio A posiada 10% udziału w kapitale C.
O jakie jeszcze powiązania i osoby zarządzające lub kontrolujące chodzi?
W przypadku podmiotów opisanych powyżej w pkt 4 i 5 (a więc w przypadku powiązań krajowych, które w tym przypadku są dyskryminowane) brane są pod uwagę również powiązania:
* o charakterze rodzinnym, a konkretnie: małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (zatem dotyczy to również teściów),
* wynikające ze stosunku pracy,
* o charakterze majątkowym,
jakie mogą wystąpić pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze, a także jeżeli którakolwiek z ww. osób łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Przykład: Pan Jan Kowalski jest członkiem zarządu w spółce A, a jego żona Anna Kowalska jest członkiem rady nadzorczej w spółce B. Jeśli pomiędzy tymi spółkami zostanie przeprowadzona transakcja, która kwotowo spełnia przesłanki ustawowe, należy sporządzić dokumentację tej transakcji.
II. Do których transakcji z podmiotami powiązanymi należy sporządzić dokumentację?
Obie ustawy o podatkach dochodowych mają podobne zapisy. W przypadku osób prawnych został dodany jeszcze jeden przypadek, w którym należy sporządzić dokumentację – uzależniony od wartości kapitału zakładowego. A zatem, dokumentację transakcji należy sporządzić, jeśli wartość jednej transakcji lub kilku, z danym podmiotem powiązanym przekracza równowartość:
1) 100 000 euro – ten warunek dotyczy TYLKO osób prawnych – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego (ale określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 updp – tzn. kapitału faktycznie wniesionego bez uwzględnienia wkładów w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek/kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek/kredytów oraz wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), albo
2) 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3) 50 000 euro – w pozostałych przypadkach.
Wśród prawników trwa dyskusja na temat tego, jak interpretować powyższe zapisy – czy należy je rozumieć w ten sposób, że zaistnienie którejkolwiek z opisanych wyżej sytuacji obliguje do sporządzenia dokumentacji, czy też któryś z nich ma nadrzędne znaczenie ze względu na swoją treść. Nie wdając się w zbędną dyskusję na temat niejasnego, a właściwie błędnego z logicznego punktu widzenia, sformułowania tego przepisu, uważam, że z ostrożności przyjąć należy, że jeśli którakolwiek z podanych wyżej sytuacji miała miejsce, należy sporządzić dokumentację.
Ważne jest, że obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza podaną wyżej równowartość. A zatem, jeśli na podstawie jednej umowy (lub bez niej) jest zawieranych kilka transakcji, z których każda z osobna nie przekracza ww. kwot, ale łącznie przekraczają te wartości, należy sporządzić dokumentację. Może zaistnieć sytuacja, że pomiędzy firmami zostanie zawarta umowa, której wartości nie da się określić w momencie zawarcia, ponieważ jest ona uzależniona np. od wartości sprzedaży; w takiej sytuacji, po zakończeniu roku należy „podliczyć” tę umowę i sprawdzić czy za dany rok współpracy należy wykonać dokumentację.
Jaką wartość euro należy przyjąć?
Zgodnie z ustawami podatkowymi, wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja.
III. Kiedy (w jakim terminie) należy sporządzić dokumentację?
Ustawa nie reguluje tej kwestii, a odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od konkretnej sytuacji. Jeśli jest to transakcja, z której jednoznacznie wynika jej wartość, dobrze jest sporządzić dokumentację od razu po jej przeprowadzeniu. Jeśli natomiast mamy do czynienia z umową długoterminową a zapłata jest uzależniona od np. wartości sprzedaży i jest ustalona jako określony procent, należałoby po zakończeniu roku podatkowego zrobić jej podsumowanie sprawdzając czy należy sporządzić dokumentację.
Przy czym jeśli umowa jest wieloletnia, na bazie dokumentacji za zeszły rok można zrobić następną.
Tak czy inaczej, przy większej ilości transakcji między podmiotami powiązanymi, ważna jest systematyczność i przyjęcie odpowiednich procedur w firmie.
Dlaczego? Dlatego, że na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej dokumentację należy przedłożyć w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania, a to niewiele czasu.
IV. Jakie są skutki nieposiadania dokumentacji lub jej nierzetelnego sporządzenia?
Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, jeśli organy podatkowe uznają, że w wyniku powiązań między firmami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Czyli mówiąc wprost: kontrolerzy ustalą sami ile wynosi wartość rynkowa danej transakcji i jaki podatek powinien być od niej zapłacony.
Ale to nie wszystko. Jeżeli fiskus określi dochód podatnika w wysokości wyższej (lub stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowany w związku z dokonaniem transakcji, a podatnik nie przedstawi tym organom dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy podatkowe opodatkowuje się stawką 50%. Warto więc sporządzić dokumentację.
V. Co powinno się znaleźć w dokumentacji?
Co do zasady należy jak najrzetelniej opisać transakcję i uzasadnić zastosowane w niej ceny.
W przypadku dużych firm, w których wiele osób z różnych działów jest zaangażowanych w przeprowadzanie transakcji, osoby te powinny uzupełniać poszczególne części dokumentacji, o których mają największą wiedzę. W praktyce jest stosowanych sporo wzorów dokumentacji określających więcej niż wymaga ustawa. Ustawa bowiem mówi, że dokumentacja takiej (takich) transakcji musi zawierać:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5) wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Fiskus sprawdzając dokumentację bada zgodność ustalonych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (racjonalnie działające), lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym, w porównywalnych okolicznościach sprawy. Czy gdyby podmioty nie były powiązane, podatnik zapłaciłby cenę wynikającą z transakcji czy cena ta znacząco by się różniła lub w ogóle zrezygnowałby ze zlecania danych czynności? Czy podmiot posiada inne umowy zawarte na analogicznych warunkach i jakie są zastosowane w nich ceny?
Bardzo istotną kwestią jest również badanie czy transakcja w ogóle została przeprowadzona, czy były to tylko czynności pozorne. Należy więc wykazać w dokumentacji, zwłaszcza w przypadku usług, że dane czynności faktycznie zostały wykonane.
Dokładne omówienie poszczególnych elementów dokumentacji znajduje się na naszej stronie z wzorami, w zakładce zawierającej wzór dokumentacji cen transferowych.
VI. Jak wygląda kontrola dokumentacji i co warto wiedzieć?
* Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu, podatnicy muszą mieć możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny.
* Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji fiskus nie bierze pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.
* Jeżeli podatnik ustalił wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży albo rozsądnej marży („koszt plus”) i przedstawi dane, na podstawie których była dokonana kalkulacja oraz dokumentację podatkową, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy są zobowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe.
* Jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach, gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Kompensatę tę należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli dokonałyby jej podmioty niezależne.
* należy zwrócić szczególną uwagę na prawidłowy opis tzw. transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej, do której rozporządzenie zaliczyło: usługi informatyczne, usługi związane z zarządzeniem zasobami ludzkimi, usługi marketingowe, prawne, księgowość i usługi administracyjne, techniczne, kontrolę jakości lub inne usługi (w tym logistyka, badania i rozwój) „o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy” (definicję pozostawię bez komentarza). Tak czy inaczej fiskus ma obowiązek kontrolować te usługi w pierwszej kolejności pod względem „czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.”
!!! O zmianach w cenach transferowych od 2015 r. możecie przeczytać w tym artykule.
Podstawa prawna: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Stan prawny na dzień 9 września 2013 r.